［摘要］“两税合并”是对我国外资优惠政策的一种调整，而并不是取消所有的外资优惠政策，其目的是使我国的优惠政策更加合理化，创造平等竞争的市场环境。为了缓解新税法出台对部分老企业增加税负的影响，在实施合并过程中，我们采取设过渡期、加大间接优惠等措施，减少“两税合并”给引资带来的负面影响。
［关键词］两税合并引进外资影响措施 改革开放初期，我国资金、物质短缺，吸引外商投资的环境和条件较差，只有通过实行税收等优惠政策吸引外商投资。一直以来，我国实行内外资企业所得税双轨制的政策，外商投资企业的名义税负是15%，内资企业的名义税负是33%，内资企业的税负是外资企业的两倍，这使得内资企业享受不到国民待遇，外资企业反而享受超国民待遇。
随着我国投资环境的不断改善，特别是加入WTO以后国民待遇原则的全面实施，我国对外商投资企业实行的优惠政策会逐步淡化。2022年3月16日以“两税合并”为主旨的《企业所得税法》在全国人大第五次会议上审议通过，内外资企业所得税税率将统一为25%，这将意味着内、外资企业在公平、公正的基础上展开竞争。
一、“两税合并”破茧而出 1.与 WTO规则对接要求政策统一 WTO规则要求成员国实行非歧视原则。这一原则要求缔约双方在实施某种优惠和限制措施时，不对缔约对方实施歧视待遇，无论是让外国国民享有高于或者低于本国国民待遇的规则，都将背离WTO规则要求。
加入WTO前，我国内资企业具有市场准入的优势，外资企业拥有投资及税收的优惠政策，竞争势均力敌。加入 WTO后，特别是随着WTO保护期的结束，市场准入限制已大幅度降低，对外资的外汇平衡、出口、当地成分等多项要求已被取消，继续实施企业所得税双轨制，已形成了对内资企业的逆向歧视，而外资企业反而享受“超国民待遇”。
身为WTO成员国的中国必须按照WTO规则规范我们的相关法规，包括企业所得税法。“两税合并”实现了内外投资者在税收领域享有无差别的待遇，营造地位平等、公平竞争的投资环境，使我们的政策法规与WTO规则对接。
2.引进外资的投资环境不断改善 一个国家吸引外商投资的主要因素是这个国家的整体投资环境。首先是一个国家的政局是否稳定，政策法律是否健全并具有连续性等。
其次是要看市场，包括原材料市场，劳动力市场，还有产品销售市场的状况。最后看政府部门办事效率，有没有完善的交通运输、保险等基础设施情况。
我国经过二十多年的改革发展，投资环境得到根本改善，政局稳定，市场经济改革逐步深入，经济发展势头强劲，各项政策法律逐步完善；劳动力和原材料丰富而价廉，消费需求不断增长，具有巨大的潜在市场；基础设施不断改善，各方面都有了相当的规模，对外资的吸引力越来越大，外资进入中国已不仅仅是考虑税收优惠，而是着眼于抢占市场份额，看重中国广阔的市场前景和劳动力成本优势，所以我国良好的投资环境使外商不会因所得税的变化而轻易放弃中国市场。 3.财税收入的强有力支持 目前中国经济已经进入了新一轮的高速增长期，国内经济正处于稳定、快速的发展阶段。
财政收入大幅增加。从2022年至2022年财税收入每年都跨上一个新台阶（参见下表），财税状况的良好态势为“两税合并”提供了难得的外部条件，国家财政已具备消化税制改革成本的能力，足以承担“两税合并”可能引起的税收下降对财政的冲击。
“两税合并”有了良好的经济和财政基础，尝试实行较低的税率既在财政预算承受能力限度之内，又能较大幅降低内资企业的税负，也不会对外资企业带来太大的冲击。
二、“两税合并”对引进外资的影响 1.有利于优化外资产业结构 我国外商投资企业的产业构成中，第二产业占80％左右，其中投向能源、交通、原材料产业的外资仅占20％，大部分资金投向短平快的加工产业，主要是劳动密集型企业。而我国经济发展亟需重点扶持的基础产业和高新技术产业，则由于投资大、回收期长等原因而外商投资数量较少。
现行税收优惠政策不仅没有对资本密集型和技术密集型产业产生引力作用，反而为那些劳动密集型、技术含量不高的投资项目带来了相当大的好处。“两税合并”后，那些国家重点扶持的高新科技产业将享受15%的税率优惠，而低附加值、高耗能、高污染的资本密集型企业，即使身处开发区、高新区，打着外资旗号，也不能被惠及。
“两税合并”不仅使国内企业在投资时更注意投资的方向，也会引导外资企业逐步向我国鼓励的产业转型，有利于提高我国利用外资的水平和质量，有利于我国利用外资的可持续发展。 2.有利于遏制“假外资、假亏损” 现阶段中国引进的外资中，至少有20%是“假外资”，2022年至2022年间，大量的国内企业到英属“维尔京群岛”注册离岸公司，然后再以外资企业的身份回国投资，成了“披着羊皮的狼”，这些企业的目的仅仅是为了得到和外资企业平等的竞争机会，在企业所得税方面享受优惠，不得不改头换面，“曲线救国”。
此外，在中国的外资企业平均亏损达51%～55%，年亏损金额逾1200亿元。其中三分之二的亏损企业属于非经营性的原因，意在避税。
据保守估计，我国一年流失的外资企业税收达300亿元。“两税合并”使内外资企业站在一个相对公平的竞争起点，从而使“假外资”的寻租套利、外资企业的“假亏损”等避税行为将在一定程度上受到遏制。
3.短期内外资流入会小幅波动 税收政策变动对外资的影响大小取决于外国投资者的类型和规模。出口导向型及小规模外资企业的投资决策受税的影响比较大，这些外资企业的目标在于获得我国廉价的资源，一般是在特定的出口加工区进行生产，对经济环境的要求不高，主要关注税收在内的各种生产和经营成本，为了获得更有利的税收政策，这些企业经常迁移，流动性较高。
随着中国周边新兴经济体的崛起，泰国、越南、印度等国成为投资热地，这些国家以大量的优惠措施吸引外国投资者。因此，当我国税率提高和部分税收优惠取消时，这类外资企业就很有可能因经营成本提高而撤离，转到低税国家和地区。
4.易诱发引资“赶集”现象 一些外资企业正在想方设法用足“两税合并”前的税收优惠政策，其中以两类企业最为突出，一类是准备用股息进行再投资的企业，根据目前《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，外资企业已经缴了税，可以向国外派发股息，但如果把应该还给投资者的股息投到本企业或新的外资企业，那么可以到xx局申请得到40%～100%的退税；如果再投资的企业是先进技术或出口企业，可以享受到100%的退税款。但很多企业担心“两税合并”后再投资就不能申请退税，会影响企业享受的优惠，因此就抓紧最后的时间进行再投资。
另一类外资企业，本来就准备在中国投资一个生产型的企业，如果在新所得税法实施前成功设立，就会享受两免三减、15%的税收优惠；如果在新所得税法实施后成立，则可能无法享受优惠，所以这些企业将会赶在2022年用足政策，“两税合并”易诱发引资“赶集”现象，对于2022年新申请的外资企业政府应该严格把关，避免一些低质量的外资企业钻政策的空子蜂拥而上。
三、循序推进“两税合并”实施 1.设定过渡期，循序推进“两税合并” 为降低两税并轨对外资的冲击，减少改革的阻力，应有步骤、分阶段进行改革。设立一个过渡期，对于已经进入中国的外资企业，税负从15％提高到25%不是一步增加到位，而是分5年逐步到位。
对原享受法定税收优惠的企业实行过渡措施：对新税法公布前已经批准设立，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受15%和24%等低税率优惠的老企业，可以在新税法施行后5年内享受低税率过渡照顾，并在5年内逐步过渡到新的税率；按现行税法的规定享受“两免三减半”的没有享受完的企业，还可以继续享受完这些优惠政策；但因没有获利而尚未享受优惠的企业，优惠期限从新税法施行年度起计算。对外资企业来说，税率从15%的增加到25%，每年增加的税收负担总量是430亿，分五年过渡时期，税率一年增加两个百分点，税收负担每年仅仅增加80亿人民币，与外资企业丰厚的利润相比，这个负担对企业不会造成很大的影响，也不会影响到它们来中国投资的积极性。
总之，对现有的外资企业给予过渡期的照顾，在过渡期内外资仍享受中国政府承诺的优惠政策，最大限度地减少了“两税合并”对引进外资产生的影响。 2.以产业为导向，积极引导外商投资方向 当前我国有相当一部分对外资企业的税收优惠政策不分行业、产业、规模、类型，只要凭借其特定的身份就能普遍获得优惠，这些优惠政策弱化了税收政策的结构调节效果，导致未能彻底贯彻产业政策，忽视了税收政策的导向作用，在客观上诱导了外商投资与产出周期短、高回报率集中在经营期限前期的项目，使得外资的流向主要集中在第二产业，而急需发展的第一产业则处于低迷状态；投资类型绝大部分为劳动密集型企业、技术密集型、资本密集型企业所占比重较小。
“两税合并”后的税收优惠政策，应以国家产业政策为导向，对投资于国家重点支持产业的内外资企业可以实行完全相同的普惠政策，对高附加值和高新技术产业、基础产业、基础设施、生态环境保护项目的外资企业可以实行特惠政策，而对于投资于一般技术以及落后技术的外资企业则不给予优惠。“两税合并”的税收优惠与国家的产业政策紧密相连，积极引导外商投资方向，体现了国家的产业发展战略，从而提高了我国税收优惠政策的效益和质量，增强我国吸引高新技术及短缺资源开发、运用方面投资的国际竞争力。
3.税收优惠形式多样化，使投资者直接受益 税收优惠普遍的做法有两种：一是直接优惠，即税收直接免除，一般表现为直接定期、定额减免所得税和适用低税率等；二是间接优惠，即缩小税基，主要包括投资抵免、亏损结转、加速折旧、提取准备金、税前列支等。间接优惠是对资金使用在一定时期内的让渡，这种形式允许企业在合乎规定的年限内分期缴纳或延迟缴纳税款，其税收主权没有放弃，有利于体现公平竞争，维护市场经济的平稳发展和保障税收收入。
我国涉外税收优惠政策就是以直接优惠为主，从过去的实践看，直接优惠措施不仅难以使外国投资者直接受益，而且导致大量国家应得税收收入流入了投资者原籍所在地的政府。“两税合并”后，我国的税收优惠政策可以由直接减免方式向间接调控式减免过渡。
这样不仅可以彻底消除国际双重征税，还能真正达到使投资者直接受益的税收优惠目的。 “两税合并”是根据我国利用外资和国内经济发展的形势、所得税优惠政策效益等情况对我国外资优惠政策所做的一种调整，并不旨在取消涉外税收优惠。
只要在政策实施的过程中措施得当，做好配套的调整工作，“两税合并”不仅不会造成外商的大规模撤资，从长远看，还有利于我们的引资。 参考文献： 冯莉何德旭:外商更重区位优势长期看两税合并有利引资.中国发展观察，2022
(10) 程亚妮:“两税合并”是否会引发外商撤资.北方经贸，2022
(1) 林文潭:关于内外资企业所得税并轨的几个问题.福州党校学报，2022
（4） 丁宁:试论我国外资并购法律体系的建立与完善.黑龙江对外经贸，2022
(1) 张学诞:两税合并对外资企业税负及利用外资的影响.中国发展观察，2022
（10） 潘明:完善税收优惠政策 推动两税合并改革.今日中国论坛，2022
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