摘要：文章回顾了增值税超税负即征即退政策在我国税法中的运用概况，分析了该政策的经济后果，进而指出该政策在计算方法方面存在模糊不清（甚至缺失）、动荡不定、不统一、不规范的缺陷。文章根据增值税超税负即征即退政策的立法本意和相关税法文件的表述设计了相应的计算公式，并指出现有计算公式的不足。最后强调指出：现有的计算方法方面的缺陷导致增值税即征即退政策形成了无认知的税法漏洞，削弱了税法的指引作用和实施效果，应予以弥补。
关键词：增值税超税负 即征即退 计算 缺陷 改进
增值税即征即退是指对按税法规定缴纳的增值税税款，由税务机关在征税时把部分或全部已征的增值税税款退还给纳税人的一种税收征管方式。超税负即征即退是增值税即征即退的方式之一，是指对某个增值税应税项目的增值税实际税负超过某个数值时，税务机关将超过这个数值的那部分增值税税款即征即退给纳税人，是国家对特定的纳税人进行扶持的重要手段。增值税超税负即征即退方式出现在我国税法中已有近20年的时间，最近一次是出现在《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）中。近20年来，我国增值税超税负即征即退政策的计算方法总体上显现出模糊不清（甚至缺失）、动荡不定、不统一、不规范的缺陷，既有违税法的统一性、严肃性和可预测性，又不利于征纳双方的实际运用，有必要予以改进和完善。
一切事物都有其产生和发展的过程，对研究对象开展历史考察是科学的研究方法之一。研究增值税超税负即征即退政策也不例外。增值税超税负即征即退方式在我国税法中主要运用于扶持以下几类特定的产品、劳务和服务。
（一）软件产品。
《财税字[1999]273号》文件首次规定了增值税超税负即征即退政策。该文件规定：自1999年10月1日起，一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品，可按法定17%的税率征收增值税后，对增值税实际税负超过6%的部分实行即征即退。此后的《财税[2000]25号》文件规定：自2000年6月24日至2010年12月31日，把上述6%税率降为3%，其他条件不变。
《财税[2008]92号》文件规定：增值税一般纳税人随同计算机网络、计算机硬件和机器设备等一并销售其自行开发生产的嵌入式软件，如果能按《财税字[1999]273号》文件的规定分别核算嵌入式软件与计算机硬件、机器设备等的销售额，则可以享受软件产品的增值税优惠政策。该文件自《财税字[1999]273号》文件发布以来首次规定了计算嵌入式软件即征即退的增值税额的公式。
《财税[2009]65号》文件规定：对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，在2010年12月31日前按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策，并规定了计算退税款的公式。该文件自《财税字[1999]273号》文件发布以来首次明示了对于单独的软件产品如何计算即征即退的增值税的公式。《财税[2011]119号》文件延续了《财税[2009]65号》文件的上述规定。
《财税[2011]100号》文件规定：对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品或将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。该文件列示了单独的软件产品和嵌入式软件产品如何计算即征即退的增值税额的公式。
（二）集成电路产品。
《财税[2000]25号》文件规定：自2000年6月24日至2010年12月31日，对增值税一般纳税人销售其自行生产的集成电路产品（含单晶硅片），按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过6%的部分实行即征即退政策。《财税[2002]70号》文件只是自2002年1月1日起把《财税[2000]25号》文件规定的6%税率降为3%，其他条件不变。
（三）飞机维修劳务。
《财税[2000]102号》文件规定：自2000年1月1日起，对飞机维修劳务增值税实际税负超过6%的部分实行由税务机关即征即退的政策。
（四）电力产品。
《财税[2002]24号》《财税[2002]168号》《国税函[2004]52号》《财税[2006]2号》这四个文件分别规定：对三峡电站、葛洲坝电站、黄河上游水电开发有限责任公司、小浪底水利工程生产销售的电力产品，按适用的增值税税率征收增值税，增值税税收负担超过8%的部分实行增值税即征即退政策。需要注意的是，这四个文件中使用的术语是“增值税税收负担”而不是“增值税实际税负”。
《财税[2014]10号》文件取代了上述四个关于电力产品适用增值税超税负即征即退政策的文件，把该政策的适用范围扩大到所有大型水电
企业，具体规定如下：装机容量超过100万千瓦的水力发电站（含抽水蓄能电站）销售自产的电力产品，自2013年1月1日至2015年12月31日，对其增值税实际税负超过8%的部分实行即征即退政策；自2016年1月1日至2017年12月31日，对其增值税实际税负超过12%的部分实行即征即退政策。
（五）管道运输服务。
自2012年1月1日起开展营业税改征增值税试点以来，《财税[2011]111号》《财税[2013]37号》《财税[2013]106号》《财税[2016]36号》文件都规定：试点纳税人中的一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
（六）有形动产融资租赁服务。
自2012年1月1日起开展营业税改征增值税试点以来，《财税[2011]111号》《财税[2013]37号》《财税[2013]106号》《财税[2016]36号》文件都规定：经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务（含有形动产融资性售后回租服务），对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
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