摘 要：随着经济发展水平不断提高，企业人力资源内涵和管理方式都发生了深刻变化。对当前企业来说，坚持“以人为本”的人力资源管理理念是最正确的选择，是实现企业人力资源可持续发展目标的重要途径。企业人力资源具有资本和成本双重特点，如何实现投入与控制的合理平衡，如何有效控制人力资源成本投入，是企业人力资源管理需要认真面对的问题。从人力资源成本的概念出发，论述人力资源成本会计的确认及核算问题，旨在为中国人力资源成本会计的应用提供理论的支持。
关键词：人力资源；成本会计；核算
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）36-0139-02
引言
20世纪70年代以来，管理界开始兴起人力资源理论研究活动，许多学者尝试将其运用到管理实践当中去，这促进了企业管理观念从以“物”为中心向以“人”为中心的转变，从而将管理理论带向了一个全新的发展阶段。将人视为一种特殊的社会生产要素投入，用科学的管理方法和手段来发掘人的创造潜力，以成为现代人力资源管理的重要思想。进入到21世纪以后，人在社会竞争中的重要性不断提升，是企业竞争成败的关键性决定因素之一。另一方面，社会生产逐渐开始从过去的生产导向型向科技服务导向模式发展和过渡，这个转变更加凸显了人力资源在社会经济活动中的重要地位。如何科学管理人力资源，已成为决定企业生存与发展的重要管理问题。人力资源管理是企业管理的重要内容，企业在人力资源管理方面的投入不断增长，必然会促进人力资源结构的优化升级，同时也有效刺激了人力资源成本管理需求。采用科学合理的人力资源成本会计核算方法有利于帮助企业节省人工成本，提高人力资源投入—产出比；能够为管理层提供可靠的决策依据；能够将企业经营成本更客观全面地体现出来。
一、人力资源成本会计的确认
所谓人力资源成本，是指企业用于取得人力资源进行的投入和支出所付出的成本，它有广义和狭义之分。从广义上来看，企业人力资源成本是指用于人力资源方面的一切费用总和；从狭义上来看，企业人力资源成本是指企业在特定时期用于购买劳动力的投入成本。综上所述，人力资源成本投入多少直接影响到企业综合竞争力和经营效益。
人力资源成本会计可以定义为：对有资格成为会计主体的企业的人力资源选拔聘用、培训开发、投入使用及退出企业等活动中产生的各项支出的确认、计量以及报告。根据企业员工从入职到离职过程中企业投入的相关成本，将其分为以下五种成本：取得成本、开发成本、使用成本、保障成本、离职成本。在下图1中，给出了人力资源成本具体组成结构：
图1 人力资源成本的构成
1.取得成本，是指企业招募新员工所投入的成本费用，例如员工招聘、办理员工入职手续等产生的费用，在人才市场上，企业获取人力资源必须要投入一定的成本。企业在开展人力资源管理过程中，取得成本主要来自举办招聘会、招聘广告发布、组织面试、体检等活动产生的费用支出。
2.开发成本，是指企业为了提高员工适应新工作岗位的综合能力，例如适应能力、学习能力、沟通能力以及执行能力等，需要投入一定的经费用于人力资源开发和培训工作，对新员工来说，开发成本投入多寡直接关系到企业人力资源利用效率，这方面主要包含员工上岗培训、岗位内容培训和技能专项提升等。
3.使用成本，是指员工在为企业工作过程中，企业需要向员工支付和投入一定成本的费用，例如发放员工工资、为员工购买社保、发放福利津贴等。
4.保障成本，是指企业向员工提供的一种社会保障产生的成本。员工如果遇到意外事故导致工作能力丧失需要特别补偿或者救济，企业必须承担一定的保障责任，需要为员工购买各种失业保险、劳动保险、养老保险等，这也会增大企业的开支。劳动保障成本是指员工在遇到意外事故导致身体残疾或者丧失职业能力时，企业为员工提供一定社会保障产生的成本。
5.离职成本，是指员工主动辞职时，企业需要按照法定规定支付给员工一笔津贴，或员工离职造成岗位暂时空缺导致的损失、企业按照劳动合同约定支付给员工一定的解聘补偿等费用。
二、企业人力资源成本会计的核算问题
人力资源的投资不是在一个会计期间内就可以完成的，它具有延续性，因此人力资源应按会计分期的原则分别计算每一个会计期间形成的人力资源成本，并在期间终了时予以确认。记入“人力资产”账户，形成企业的人力资产价值。人力资源投资是为了获得未来收益而发生的投资，因此人力投资成本应按收益与费用配比原则在各期间分期摊销。企业人力资源总成本是指依附于企业的全部人力资源，为实现全部人力资源获取和增值而支付的费用之和。企业某年的人力资源总成本包括固定成本本期摊销值和当期可变成本两大部分。下面就这两个部分进行核算分析。
（一）企业人力资源总成本核算
1.固定成本本期摊销处理。一般来说，企业员工流动性较大，人力资源投入—产出比是动态变化的，因此需要采用加速摊销法来处理人力资本。加速摊销法是指将多数成本计入前期、少数成本计入后期。这里我们以变率递减法作为例子，分母为企业的固定资产预期折旧年限内不同年份数值加总，再将从早到晚的年限每年数值作为分子计算折旧率，将这个比率乘以固定资产总值与预期净残值之差，我们就可以得到每个年份的折旧数值。这里假设人力资源成本总值为100，其使用周期是五年，最终净残值为10，将1、2、3、4、5加总得到15作为分母，再分别用5、4、3、2、1作为分子得到相对应年份的折旧率，它们分别是1/3、4/15、1/5、2/15、1/15。第三年的折旧率为1/5，将其乘以人力资源成本总值100得到20，扣除净残值10后就是当期折旧额10。对于企业人力资源来说，新员工对企业是没有任何价值的，劳动合同终止后也不会继续为企业服务，因此其净残值可以视为0。鉴于此，可以将人力资本视为没有净残值的资本。但是也有部分员工会选择继续为企业服务，而对于企业来说这部分人力资本取得成本是0，换言之，企业得到了人力资本增值部分，此时不能将人力资本净残值视为0。
2.当期可变成本计算。传统的会计将当期所有人力资源的支出当作期间成本与费用处理，在管理费用、制造费用、生产成本等账户中列支。而人力资源会计则将支出的一部分作为期间成本与期间费用，其余的则处理为“人力资产”，并在其后的服务期间进行分摊。员工本期可变成本主要计算本年度人力资源投入的员工培训费用和管理成本。应设置相应的会计科目：“人力资产”，人力资产记录人力资源的原始取得价格和价值增减变动情况，按期对人力资源进行摊销（类似“固定资产”科目）。下设反方向科目“累计摊销”。
（二）个体成本核算
第一，获得成本主要是招聘员工个人有关的费用支出。第二，开发成本是企业对已聘用的员工进行培训，使其熟悉企业，达到具体工作岗位所需能力或提高员工的现有技能而发生的费用，如上岗前培训成本、岗位培训成本、脱产培训成本等。第三，可以从财务报表中统计企业员工薪酬福利数据。第四，员工本期可变成本主要计算本年度人力资源投入的员工培训费用和管理成本。例如企业员工招聘支出是400元，对员工开展培训需要投入400元，假设员工月工资为3 500元，奖金为200元，公司为员工购买各类保险费用支出700元，员工本期可变成本是500元，将上述成本加总起来就是企业对该名员工投入的总成本， 结束语
企业人力资源成本控制是企业重要管理工作，随着人力资源管理理论不断发展和完善，国内外学者提出了不同的观点和看法，这为完善企业人力资源成本控制理论提供了有益指导。对于企业来说，要有效控制人力资源成本是一项长期艰巨的的任务，随着科技的发展和企业竞争方式的转变，企业将人力资本纳入到会计核算体系中具有十分重要的现实意义，这不仅有利于增强企业成本控制意识，还能够促进企业会计信息质量提高，为管理层提供更加可靠的决策依据。
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[责任编辑 陈凤雪]
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