金融资产模式下PPP项目各阶段会计核算及问题建议1
摘要：随着人们对公共服务的需求的扩大，自20xx年起，我国大力推行PPP模式与社会企业共建基础设施，但PPP模式下的会计核算尚未有规范的标准。本文在介绍PPP模式相关概念后，通过讨论PPP模式会计核算存在的一些问题后，提出可供采取的策略方向，望给各位有所帮助。
关键词：PPP模式;会计核算;资产分类
一、PPP模式简介
Public—Private—Partnership模式，
简称PPP模式，是指政府与私人组织即社会资本之间，为了提供某种公共物品和服务，基于特许协议的一种合作伙伴关系。通过签署合同来明确双方的权利和义务，为了确保合作的顺利完成，一般来说都通过签署合同来明确双方的权利和义务，最终合作伙伴关系将获得比预期的个人行动更有利的结果。
PPP模式项目建设目前主要还是公共物品、基础设施的建设占主流，公共物品的非排他性与非竞争性使其与普通商品不同，不能由企业进行提供，传统上来说，公共物品的提供者一直是由政府担任，这从很大程度上加剧了政府的财政负担，不利于社会资源的有效配置，PPP模式则有效的解决了这一问题，降低了公共服务项目的生命周期成本，同时政府和企业共担风险，利于社会资源的有效配置。
二、PPP项目的主要形式
（一）委托运营形式
委托运营模式下，企业对项目不享有所有权，只有经营权，政府向其支付相应的委托管理费用。这种形式是PPP模式的初级形式，旨在解决新建成的公共服务缺乏具有运营管理和经验的管理人员问题。
（二）管理合同形式
合同形式是委托运营形式向建设-拥有-运营模式过渡的形式，与委托运营形式类似，在合同的限制下，社会资产具有公共服务的责任，同时可以提升公共资产运营管理效率。
（三）建设-运营-移交形式
企业享有的经营权也是有年限的，根据合同约定，在期满后将资产移交给政府，在这种形式下，社会资本通过政府或者使用者支付服务费用等形式获取收益。该模式较明显的表现出一定的融资性质，帮助政府提供持续稳定的公共资产。
（四）建设-拥有-运营形式
采取这种模式的主要目的是政府一方面可以获得持续稳定的公共服务，一方面在没有发生提前终止合同的情况下，可以通过续约来持续保持企业对项目的经营权。
（五）转让-运营-移交形式
该模式与上述模式的不同主要是在合同期内，社会资本除了拥有经营权，还具有项目的所有权，期满后所有权转交政府。这种模式有助于政府在促进资金流通的同时引入先进的运营管理经验。
（六）改建-运营-移交形式
顾名思义，对于项目公司，这种形式比以上所有形式增加了改扩建环节。
三、PPP模式下的会计核算问题
PPP模式下的会计核算与传统的会计核算方式不同，传统的会计核算方式大都是在相应的理论知识基础上，对会计主体的资金运动进行科学的有规律的记录与分析，最后表现在会计报表上面，直观的反映会计主体已经发生或已经完成的经济活动的花销以及带来的收益等。然而由于PPP模式的独特形式，国务院发布的相关文件x也明确指出“投资者按照x场化原则出资，按约定规则独自或与政府共同成立特别目的公司建设和运营合作项目”（国发[2014]43号《关于加强地方政府性债务管理的意见》），这样一来，PPP模式下项目的会计核算主体可有政府或项目公司，而在传统的会计处理方式x，往往以一个企业为单位进行核算，但是在面对同一个经济活动，不论是政府还是企业，都需要综合考量后再进行资本的核算。
（一）政府的会计核算
现如今，我国建设的PPP项目政府大都是拥有完整的产权的，项目公司的社会资本以特许经营权为名拥有占有权、使用权、收益权等，因此政府对PPP模式下的项目保持一定的控制权，并且在合同期限结束后收回项目的经营等各项权利。政府通常采用收付实现制的方法来进行会计核算，本文主要讨论以下代表社会资本的项目公司的会计核算问题。
（二）项目公司的会计核算
从社会资本角度出发，涉及到会计核算的过程主要包括项目发起筹备阶段、项目建设与验收阶段、运营维护阶段与项目移交阶段。
1.项目公司筹备阶段
在PPP项目筹备初期，首要面对的就是对项目资产的属性进行界定，然而，在项目成立初期，产生的调研费、咨询费等费用金额尚未满足资本化处理的条件，只能直接费用化处理。同时，在提交竞争投资权的保证金的时候，若在具体提交时将其确认为应收账款，在退还时就可以被冲回。另外，在核算时，对相关要素的表达要足够清晰，否则，不能满足PPP项目公司的会计目标。
2.项目建设与验收阶段
在项目建设期间的问题主要有四个方面：第一，项目公司对项目建设有不同的控制权，项目公司为此必须采取不同的会计核算方法;第二，PPP项目给与项目公司一定的特许经营权，但是，在建设时期，项目公司要根据是否发生实际建造服务严格按照《企业会计准则》进行相应的核算，若存在实际建造服务，在确认并计量好具体费用后，方可作为无形资产或金融资产处理，若不存在实际建造服务，长期应收款项可以计入特定会计的建筑成本;第三，PPP项目合同有时为了融资等方面的需要，会将一部分可收取的可用性服务确定为PPP模式，然而在实际经济活动发生时，其回报为固定金额与营运费用的加总，这样一来，项目公司在会计核算时对其判断不同，项目公司是否可以获得服務对象的费用，且收费金额的不确定，则使得项目公司在确认收入时应将其计入“无形资产”还是“应收账款”科目的界定变得模糊;第四，若存在借款费用，应合理分析对其是进行资本化处理还是直接费用化处理，这将直接影响总投资的核算问题。
3.项目运营维护阶段
在项目运营阶段最主要的理应是对于运营、维护等收入方面的核算上面，若在这一方面上存在一定的可操作空间，部分核算主体将其确认为投资收益，这样一来可能会对项目公司带来不利影响。此外，在以特许经营权为基础的特许经营权资产的摊销问题上，首先企业应根据PPP项目的签约合同年限来确定资产的摊销年限，其次，在不考虑残值的情况下，将特许经营权资产的全部入账价值进行摊销，并可将这部分摊销作为费用进行处理。4.项目移交阶段
PPP项目合同到期后，PPP项目公司将要把项目资产移交给政府公共部门，在此阶段，关键是对资产进行具体的分类，重点在企业财产的清算上来，明确不同阶段的资产活动的会计核算，形成一套完整的成本管理与会计核算体系，十分有利于健康规范的x场运作系统的形成。
四、对PPP模式项目会计核算的建议
（一）完善PPP项目范围的界定
界定PPP项目的范围应当从其本质出发，目的是实现对PPP项目的有效控制，一般来说，PPP项目有建设型融资、發展型融资、服务型融资三种类型，政府在成立PPP项目之初就应当明确此项目的建设目标，包括为谁服务、服务什么等具体内容，这样有助于PPP项目的顺利进行，亦可对项目公司的收益和成本的确定予以有效的保障，充分发挥政府公共资本与社会资本有机结合的强大生命力。
（二）规范PPP模式项目会计核算准则
PPP模式仍然处于初级阶段，方方面面还处于磨合期，许多传统的会计核算准则并不能科学明确的指引PPP项目的核算方式，当前，出台更加适合PPP模式的会计核算准则迫在眉睫，尤其考虑项目核算的适应性以及现实的可操作性。
（三）明确产权主体，细化分类资产
正如上述所讨论的，PPP项目拥有不同于传统的较为复杂的产权主体，而产权主体的模糊与复杂性将直接影响PPP项目设施建设的预期效果。同时要想提高PPP项目核算的可操作性，对其资产进行明确的归类是可行的方式之一。对于PPP项目资产是归属于有形资产还是金融资产还是无形资产至今还未有定论，从不同的角度分析又属于不同的资产类别，加剧了会计核算的难度和准确度，需要尽快的加以完善与规范。
五、结语
综上所述，PPP融资形式形成时间虽然不长，但是政府近些年来不断重视加强基础设施公共服务的建设，力图缓解财政压力，提高公共服务的生命周期，降低成本，扩大收益，在这种形式下会计核算虽然还不成熟，但是经过更加规范更加适合PPP模式的会计准则的完善，PPP项目将会更好的为人民群众服务，PPP模式的会计核算也将会有更高的质量。
参考文献：
[1]许涛.PPP模式下会计核算相关问题研究[J].国际商务财会，2015（12）.
[2]王守清，柯永健.特许经营项目融资[M].清华大学出版社，2015（08）.
[3]王李平.常见PPP项目运作模式会计核算管见[J].财会月刊，2016（16）.
金融资产模式下PPP项目各阶段会计核算及问题建议2
摘要：PPP也称公私合营、公私合办或公私合伙制，在我国传统公共项目融资方式出现弊端的背景下产生，目的是能够填补公共项目融资方式x的不足。本文根据PPP项目的不同阶段探讨会计核算x存在的不足，并针对其不足提出一些建议。
关键词：PPP；会计核算；建议
一、PPP项目以及会计核算简述
在政府的公共设施建设过程x，为了解决财政以及项目管理经验不足的问题，PPP项目就是通过以政府与企业合作项目的形式进行公共设施的建设并在项目的运营过程x得到投资回报的一种行为。其运营机制首先是政府与企业达成协议，政府部门授权相应的投资机构，主要是地方投资管理与企业共同出资并成立PPP项目，企业负责其建设与运营以及运营后期的管理。
PPP项目的会计核算主要是针对PPP项目的会计核算问题，主要是以《服务特许权协议》为基础依据，保证基础设施的控制权属于授权人，通过相关的理论与方法，对经济活动主体展开的经营活动进行全方面的记录、汇总、分析并制成报表为管理者提供相关的会计信息数据。
二、我国PPP项目会计核算相关问题分析
PPP项目与在结构与形式上和普通实际工作还是有些差异的，所以应该从PPP项目的本质出发来划分项目的范围。PPP项目是政府与企业的合作项目，所以对于会计核算的分子应该从政府与企业这两大主要方面进行分析。
（一）以政府为主体的会计核算问题分析
收支性核算通常都是公共设施的固定资产核算常用的方法，比如说公共设施道路桥梁等的建设就只会在PPP项目上确认资产而不需要在政府的会计账面上出现。以政府主体来分析会计核算问题，政府主要是拥有设施的所有权，而企业拥有的是设施的运作经营而获取利益的权利，所以在PPP项目x政府和企业是各自分工。但是政府在获得设施的所有权时，通过计量出让的防止获得资产，而不是以全额投资作为资产处理的基础。会计在处理资产时政府先清理PPP项目的的资产类型再进行资产核算。
（二）以企业为主体的会计核算问题分析
PPP项目的流程清晰，主要分为项目成立、建设、运营以及资产移交等四大阶段，所以下文关于会计核算的分析主要从这四方面着手。
1.项目成立阶段的会计核算问题。PPP项目首先由政府按照相关规定来授权代表机构特许权然后与企业联合出资再确定成立。其x政府授权的代表机构的结构比较简单，但是企业以复杂的联合体形式存在，所以企业当x就会出现若干个产权主体。但是传统会计方法通常只有一个核算的主体，PPP项目的会计核算目标是既能保证提供财务支持和为产权提供相关理论外，还要求同时实现社会以及经济效益。因此，为了满足PPP项目能够反映各个部门的经济利益的要求，这就不得不要求传统的会计核算做出相适应的改革。
2.项目建设阶段的会计核算问题。PPP项目的资产主要分为两大类，一类是特许经营权资产一类是完全资产，对这两种资产的核算企业应该分清。也要关注特许经营权资产的特殊，特许经营权资产以取得资产为代价并且能够取得预期经济，而且资产建设完成后的所有权归政府所有。因此，资产的确定与计量应该加入拥有资产属性的特许经营权。按照相关会计准则规定固定资产x不包括资产，因此，要注意有形资产与无形资产的区别，当PPP项目所建设的资产为无形资产时，这时应该关注益物权与其资产的不同；当项目所建设的资产为金融资产时，应该注意财务信息在资产界定x的不可比性。在处理借款费时，当项目达到预计的使用状态时就归属全部投入，反之，全部投入就属于资产价值的组成部分。由于项目的建设阶段费用的发挥效果并不完全，所以此时的借款费应该做资本化处理。
3.项目运营阶段的会计核算。如果在金融资产的模式下核算，投资净收益者为项目收人的话，则会导致营业收入与成本不配比以及应收账款等指标的异常，所以项目运营阶段的会计核算应该注意收人的确定。在后期的处理x，虽然更新改造义务支出不能带来利益收入，但其仍属于资产价值的组成部分，在会计核算时不应计入损益x。
4.项目移交阶段的会计核算。在项目移交阶段项目公司拥有剩余资产，公共项目资产当移交公共部门。对于剩余资产的会计核算应该按照相关制度及相关法律做清算但是无偿移交的部分就不需做会计处理。
三、优化PPP项目会计核算的建议
（一）关注业务流程
PPP项目的主要七大项目包括识别、准备、采购、执行、建设、运营及移交。为了提高会计核算的规范化程度，所以在流程x应该针对主办人以及企业的各主体提出合理的要求，对项目进行评估以及确定滞后的各项安排都必须在保证政府与企业的利益前提下，避免会计核算收到资产属性及会计利益的影响。
（二）提高会计核算的可操作性
PPP项目会计核算x要提高其可操作性和可实现性，因为会计准则并不是什么时候都适用的。比如说将资产进行简约化的分类处理，避免资产处理过程x出现利润被操作的可能性，避免不法者从资产清算的漏洞x乘机操作，从而提高会计核算的可操作性以及可实现性。
（三）关注会计原则确定
PPP项目会计核算受会计原则的知道，因此，在会计核算的工作x应该始终强调会计原则的确认。PPP项目的会计原则应该包括会计要素的确认、会计信息的质量要求、会计要素的计量三大方面，以此来减少会计核算工作x出现的失误。
明确核算的重点以此优化PPP模式的会计核算方式，进而不断提高项目会计核算水平，为项目核算提供更加准确的会计信息数据。
参考文献：
[1]董丽洁.我国PPP项目会计核算问题研究[D].重庆大学，2014.
[2]许涛.PPP模式下会计核算相关问题研究[J].国际商务财会，2015，12：62-64.
[3]冷卫华.浅析PPP模式下会计核算问题[J].财会学习，2016，02：78+80.
（作者单位：xxxxxx会计服务x心）
金融资产模式下PPP项目各阶段会计核算及问题建议3
摘要：PPP项目作为一种新兴的融资手段，近些年来被广泛运用到公共基础设施建设等相关领域x，这种模式可以提高基础设施项目建设的效率，充分发挥政府服务职能，因此越来越多的社会资本参与到PPP项目活动x，由此引发了社会资本方在会计核算上存在的一系列问题。本文从社会资本方的角度出发，基于《企业会计准则解释第2号》和《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的相关规定，对金融资产模式下PPP项目的会计处理进行梳理，并结合具体案例就该模式各阶段的会计核算及存在的问题进行研究，并针对这些问题提出了一些解决方案。
关键词：PPP;金融资产模式;会计核算
引言
随着x场经济的发展，x场竞争环境也发生了改变，传统的融资模式已经不能跟上时代的进步。PPP项目融资模式的出现弥补了传统融资模式存在的不足，保证经济朝着又好又快的方向发展。因此PPP项目被广泛应用在能源、交通、环保、水利以及产业园综合开发等公共基础设施领域，但是，PPP项目在运作过程x，特别是金融资产模式下PPP项目因为缺乏相关的会计核算规范，在会计核算方法上还存在诸多问题。因此要做好财务管理工作，发挥PPP项目模式的优势。
一、PPP项目简述
（一）PPP项目简介
PPP项目模式也是政府和社会资本合作模式，政府方为了提供特定的公共服务或者项目，通过签订相关的协议，政府和社会资本方通过协议形成合作关系，然后签署PPP项目合同来明确双方的权利和义务，以确保双方合作的顺利完成，最终使合作各方达到比预期单独行动更为有利的结果，旨在利用x场机制合理提高资源利用质量和效率，合理减低风险。PPP项目模式主要涉及三方主体：项目实施机构（以下简称“政府方”）、社会资本和项目公司（通常由与政府合作的社会资本投资成立）。
（二）PPP项目的核算模式
根据《企业会计准则解释第2号》，PPP项目的会计核算模式主要分为两类。PPP项目合同约定在公共服务设施建成后，项目公司在合同约定期间内可以向提供服务的对象收取费用，每年回报根据运营情况而定，投资回报主要基于x场的供需情况而定，运营期间收益非固定或非保本收益，项目公司提供运营服务且承担经营风险，项目公司应当将此类PPP项目在建设期确认无形资产，参照《企业会计准则第6号—无形资产》的规定进行会计处理，此类合同就是无形资产核算模式。PPP项目合同约定在公共服务设施建成后，项目公司在合同约定期间内可以无条件地收取确定的金额;若运营服务收费低于合同约定金额，政府方按照合同规定将有关差额补偿给项目公司，此类PPP项目在建设期应确认为金融资产，并按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行会计处理，此类合同就是金融资产核算模式。
金融资产模式PPP项目适用于特许服务经营权服务合同，社会资本方对于建设期所提供的建造服务具有无条件地从政府方取得可确定金额的权利。这类合同安排的主要特征为：①无须承担运营项目的x场风险;②政府方在合同约定需要支付或担保最低付款的金额，该金额可以是固定金额，也可以是通过事先约定的条件且可以确定的金额。政府方可能的付款方式有如下3种：①政府方直接付款;②使用者按照政府方指示直接付款给运用营方，运营方不需要承担任何经营和x场风险;③使用者付款，其使用者支付的金额与合同约定支付的最低金额之间的缺口由政府方支付。
二、金融资产模式下PPP项目处于各阶段x会计核算
例：A项目公司为甲集团公司认缴100%在江门成立的实体公司，注册资本为10000万元，20xx年与江门x人民政府签订江门x基础配套设施工程PPP项目合同，项目的总投资额为150000万元，其x建筑安装工程费100000万元，工程建设其他费用36000万元，建设期利息14000万元，项目最终实际投资额以政府有关部门批准或其委托的审计机构出具的决算审定值为准。项目采用“使用者付费+可行性缺口补助”的“BOT”的运作模式，合同约定确定的回报为项目公司承担的年均建设成本、年度运营成本和合理的利润。在合同期间内项目公司负责融资、投资、设计、施工、运营、养护、移交等全部工作。
（一）PPP项目立项阶段
PPP项目需要在立项阶段明确项目公司的权利和义务，例如回报机制模式，譬如江门x基础配套设施工程PPP项目采取“使用者付費+可行性缺口补助”模式，项目公司通过经营获得的收入不足以满足成本的回收和合理回报，由政府方对项目公司进行可行性缺口补助，这对日后会计核算模式的确定具有很大关系。
（二）PPP项目建设阶段
在PPP项目建设过程x，需要对建设期间发生的建安费用、项目公司管理费、监理设计费、拆迁费用、建设期利息等支出进行归集。例如，江门x基础配套设施工程PPP项目办理项目竣工结算审计，工程投资总额为150000万元，其x建安费用100000万元，工程其他费用36000万元，建设期利息费用14000万元，根据合同确认未实现融资收益67500万元，相关的会计处理如下，借：长期应收款—江门x人民政府203500;贷：应付账款—建安费100000;应付账款—工程其他费用36000;未实现融资收益67500;其x建设期利息根据合同约定以双方确定每月累计完成的项目建安费为基数逐笔分段累计计取，作为项目公司融资成本的补偿，账务处理为借：长期应收款—江门x人民政府14000;贷：递延收益14000，当项目公司融资发生实际贷款费用和利息时冲减递延收益，借：递延收益14000;贷：应付利息14000。
（三）PPP项目运营阶段
在运营PPP项目阶段x，金融模式的PPP项目参照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定处理。（1）在运营期内“未实现融资收益”每期根据摊余成本按照实际利率法确认投资收益，借：未实现融资收益，贷：投资收益。（2）江门x基础配套设施工程PPP项目合同约定“使用者付费”包含可用性服务费和运维绩效服务费，项目公司收到运维绩效服务费的财务核算，借：银行存款;贷：主营业务收入—运营绩效服务费。（3）收到政府可行性缺口补助，又收到使用者可用性服务费的财务核算，借：银行存款;贷：长期应收款—政府付费;长期应收款—可用性服务费。（4）运营期间发生的各项运维支出，相关的会计核算如下，借：主营业务成本—运维成本;贷：银行存款。
（四）PPP资产项目移交阶段
PPP项目公司资产移交是政府与社会资本方合同期满，项目公司根据PPP合同的约定将资产移交给当地政府，项目公司进入资产清算，社会资本方退出PPP项目，资产移交时应按照《企业会计准则第23号—金融资产转移》的相关规定进行账务处理。假如项目公司在PPP合同约定期内已经将金融资产全部收回，只需移交资产给合同授予方，无须作会计处理。
三、金融资产模式下PPP项目在会计核算x存在的问题及建议
（一）缺乏规范的财务核算制度
采用PPP项目融资的企业，根据PPP合同的约定成立项目公司，作为独立的法人公司，采用独立的会计核算方式，但新成立项目公司缺乏完整的会计核算制度，内部监控审核力度不足，这种情况导致资金的使用效率降低，并且还可能存在滥用公共资金的情况发生。因此需要对项目公司进行有效的监督，项目公司成立初期就要建立标准化的审核机制，并完善项目公司的会计核算制度，对企业发生的各项成本支出进行有效监督，保证合作项目的正常进行。
（二）金融资产模式下PPP项目运营阶段会计核算规则不统一
PPP项目运营过程x，需要对运营阶段的各项业务进行准确的核算，譬如：污水处理厂、孵化基地及加油站等，对各项目运营收入的确认与计量、金融资产摊余成本的计量以及后续的支出是该阶段的重点与难点。运营过程x所收回的款项主要包括两部分内容：使用者付费和可行性缺口补助，其x收入确认金融资产所确认的投资收益和使用性付费与使用量付费或绩效付费搭配使用运维收入，成本则包括项目运营的成本及贷款利息费用两部分，而且多数的PPP项目公司的融资主要以银行贷款资金为主，所以运营期发生发利息费用会对盈利情况产生很大的影响。因此需要参照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定确认运营期间的PPP项目的会计核算工作。
结语
做好金融资产模式下PPP项目的财务核算管理工作可以有效地提高工作的质量与效率，政府与社会资本方可有效避免不必要的风险，由于PPP项目自身比较复杂，特别是金融资产模式下的PPP项目所涉及的业务更为复杂性，合同涉及的条款比较多，因此需要引起充分重视，充分利用会计准则，财务人员一定要做好本职工作，在相关政策法规的依据下进行妥善的处理，为各方的权益提供有力的保障。
参考文献
[1]孟惊雷，修国义，樊千.不同资产模式下PPP项目会计核算之比较[J].财会月刊，2018（03）：85–88.
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