浅析新准则下长期股权投资的计量与核算
[摘要]本文主要阐述了新准则下长期股权投资的初始计量、后续计量、长期股权投资的减值和处置以及长期股权投资成本法和权益法的核算。
[关键词]新准则 长期股权投资 计量 核算
[中图分类号]F233[文献标识码]A[文章编号]1009-5349(2011)01-0077-02
为了规范投资的会计的处理，财政部于1998年6月发布了《企业会计准则――投资》，2000年进行了修订。
在2006年2月新建立的会计准则体系中，财政部对该准则又进行了修订，并且根据与其他准则的分工，将该准则更名为《企业会计准则第2号――长期股权投资》(以下简称新准则成本准则)，自2007年1月1日起在上市公司执行范围内施行，鼓励其他企业执行。执行新的会计准则的企业将不再执行原准则，《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。
一、长期股权投资准则修订后的主要变化(新、旧准则差异比较)
(一)名称和规范内容发生了变化
旧准则：规范短期投资、长期债权投资和长期股权投资;新准则：只规范长期股权投资。
(二)长期股权投资成本法，权益法核算的范围发生了变化
旧准则：对有控制权的投资(即对子公司投资)采用权益法核算;新准则：对于能够对被投资单位实施控制的长期股权投资平时不再采用权益法，而是改用成本法进行核算，只在编制合并财务报表时才调整为权益法。
(三)长期股权投资取得时初始投资成本的计量发生了变化
旧准则：长期股权投资取得时的初始投资成本是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础;新准则：新会计准则引入了公允价值的计价方法。
二、长期股权投资的初始计量
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。
本文所指长期股权投资，包括以下内容：1.投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资;2.投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资;3.投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资;4.投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
三、长期股权投资的后续计量
(一)长期股权投资后续计量原则
长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值是否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法或权益法进行核算。
(二)成本法
1.适用股权投资准则范围
按照长期核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的有以下两类：一是企业持有的对子公司投资;二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
2.成本法核算的会计处理
(1)采用成本法核算时，除追加或收回投资外，长期股权投资的账面余额一般应当保持不变。
(2)股权持有期间内，企业应于被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益。按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业享有部分，记入相关会计科目。
例1：乙企业2008年5月2日购入丙公司股份50000股，每股价格12.12元，另支付相关税费3200元，乙企业购入丙公司股份占丙公司有表决权资本的3%，并准备长期持有。丙公司于2008年6月2日宣告分派2005年度的现金股利，每股0.2元。
乙企业的会计处理如下：
①计算初始投资成本：
成交价+税费=50000*12.12+3200=609200(元)
②购入时：
借：长期股权投资――股票投资(丙公司) 609200
贷：银行存款609200
③丙公司宣告分派现金股利
借：应收股利10000
贷：长期股权投资――股票投资(丙公司) 10000
(二)权益法
权益法是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下，长期股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而变动，包括被投资单位实现净利润或发生净亏损及其他所有者权益项目的变动。
1.适用范围
按照新准则规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。一般而言，企业对其他单位的投资占该公司有表决权资本总额的20%以上但在50%以下，或虽投资不足20%但有重大影响时，应采用权益法核算。
2.权益法核算的会计处理
(1)取得长期股权投资
例2：2007年7月1日，甲公司以银行存款750万元投资乙公司，占乙公司有表决权股份的25%，当日，乙公司可辨认净资产公允价值为4500万元(假定不考虑其他因素)。
借：长期股权投资――成本11250000
贷：银行存款7500000
营业外收入 3750000
(2)持有期间的净利润或净亏损
例3：2007年1月1日，甲公司在公开交易的证券市场上购买乙公司60%的表决权股份;甲公司实际支付银行存款1350000元，2007年1月1日，乙公司的所有者权益总额为2250000元;2007年度，乙公司实现净利润750000元;2008年5月2日乙公司宣告分派股利450000元，2008年度乙公司发生净损失2700000元;2009年度乙公司实现净利润900000元;甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%。假定2008年1月1日乙公司可辨认净资产的公允价值等于其账面价值;除长期股权投资外，甲公司在乙公司没有其他长期权益。
①购入乙公司的股票
借：长期股权投资――成本1350000
贷：银行存款1350000
②2007年度乙公司实现利润
借：长期股权投资――损益调整450000
贷：投资收益――股权投资收益 450000
其中，实现的投资收益为450000元(750000*60%)。此时，长期股权投资余额为1800000元(1350000+450000)
③2008年5月2日乙公司宣告分派现金股利
借：应收股利――乙公司270000
贷：长期股权投资――损益调整270000
其中，应收股利金额为270000元(450000*60%)。此时，长期股权投资余额为1530000元(1800000-270000)
④2008年度乙公司发生亏损
借：投资收益――股权投资损失1530000
贷：长期股权投资――损益调整1530000
其中，甲公司应负担的亏损金额为1620000元(2700000*60%)。此时，长期股权投资余额为1530000元(1800000-270000)。
⑤2009年乙公司实现利润
借：长期股权投资――损益调整450000
贷：投资收益――股权投资收益450000
其中，实现的股权投资收益金额为540000元(900000*60%)，可恢复长期股权投资金额为450000元(540000-90000)。
四、长期股权投资的处置
新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》处理，即应当将长期股权投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认减值损失，计入当期损益，且不得转回;其他按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计量结果表明，长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
总之，新准则下长期股权投资的核算，涉及多项具体会计准则，如长期股权投资、金融工具确认和计量、企业合并、非货币性资产交换、债务重组、资产减值等，需要相关会计工作者全面了解和掌握，以便于工作中应用。
浅析新准则下长期股权投资的计量与核算
[提要] 本文主要介绍新准则下长期股权投资的计量与核算方式，并细化为初始计量与后续计量以及投资处置核算。对此，希望可以借助本次研究为相关工作者提供理论性帮助。
关键词：新准则;长期股权投资;计量;核算
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2023年1月28日
一、引言
为了更好地规范投资的会计处理方式，财政部门在2000年以前颁布了相关的投资准则，后又进行了多次修订。截至目前，新准则体系之下，长期股权投资的会计工作模式也发生了明显的改变，长期股权投资的初始投资成本明确需要从企业的合并与否进行区分，同时形成一个长期股权投资的模式。对此，探讨新准则下长期股权投资的计量与核算具有显著的现实意义。
二、新准则的变化
对于新准则而言，在长期股权投资方面的主要修订变化在于三个方面：(1)名称与规范性的内容有一定改变，在旧准则当中，规范了短期投资与长期债权投资、长期股权投资的工作模式。在新准则中只对长期股权投资进行了规范，在工作模式空间方面更加突出;(2)长期股权投资在初始投资成本方面的计量模式并不相同，有一定的变化。在以往的准则当中，长期股权投资的初始投资计量是以支付过程中的所有金额(或非现金的资产)价值为主，其中包含了手续费以及税费等费用，也就是以投资的资产账面价值作为计量的根据。但是在新准则当中，加入了公允价值这一内容，这样促使初始计量的方式发生了明显的改变;(3)长期股权投资的成本方式，权益法的核算范围出现了明显的改变。在旧准则当中，对于控制权的投资应用了权益法的方式进行核算，但是在新准则当中对于被投资单位实行了长期股权投资的控制，并且不再采用权益法，而是应用成本法的方式进行核算，这样的改进方式可以促使财务报表适当的调整，只有在编制与合并财务报表的时候才会涉及到权益法。
三、长期股权投资的计量
(一)初始计量。初始计量主要是对一项业务入账时针对入账金额和入账方式等的核算计量。长期股权投资在取得过程中，需要先根据初始投资的成本实行费用计算，在统一的控制之下，对初始投资的成本以合并方式进行控制，并让合并所有者的账面价值实行份额的明确，同时在不同控制之下企业合并过程中，需要以购买方在履行合并规定的同时参考企业合并准则完成投资成本的计量。整体来看，无论是从同一控制还是非同一控制的情况下，企业合并过程中的初始投资成本中包含的应收股利、应收利息等作为应收项目处理，为进行企业合并支付的各项直接相关费用包括审计、法律服务、评估费用等应当计入发生当期的损益。支付的相关税费计入初始投资成本。
(二)后续计量。与初始计量相对应的是后续计量。其内容是以初始计量之后的价值变动为核心，需要充分重视资产与负债等价值内容，而且要对因价值变动而产生的损益进行反映。在长期股权投资之后的计量模式，其具体体现在持有的整个周期中，按照企业的投资对被投资的企业实行市场、公允价值等内容的评价分析，同时应用权益、成本的方式进行核算处理。
对于成本法的使用范围，主要是按照长期股权投资的过程中，采用成本核算必须满足两种要求：一种属于企业对子公司的投资;另一种是投资过程不具有重大影响或控制特性，在活跃的市场当中无直接性的报价，同时也无法直接明确公允价值。对于成本法的核算而言，一方面不仅需要考虑追加与回收的投资问题，长期股权投资的账面价值应当随之变化;另一方面在股权持有的过程中，企业应当于被投资企业宣告并发放现金股利、相应的确认投资收益，同时被投资企业发放的股票股利、属于被投资企业内部所有者权益变动，投资企业无需作账务处理，但应记录到备查本当中。
对于权益法而言，权益法主要是以投资最初的投资成本作为参考进行计量计算，之后按照企业本身所具备的被投资企业权益内容实行相应变动，从而调整账面价值。长期股权投资的账面价值会随着被投资企业的净利润的分配、其他综合收益的变动、所有者权益变化等而发生改变。按照新准则当中的规定，投资企业对于被投资企业具有共同控制或重大影响，应使用权益法核算。一般情况下，企业对于其他部门的投资占据公司表决权资本总数20%以上、50%以下时或者是投资不足20%但是具备重大影响时，便需要采取权益法的方式进行核算。
对于权益法的核算处理方式，例如A公司以银行存款800万元投资B公司，并占B公司有表决权股份的25%，目前B公司可辨认的净资产公允价值为5，000万元，在不考虑其他因素情况下，长期股权投资的成本应当为1，250万元。两者的差额为商誉，在持有期间净利润与净亏损问题也需要考虑公允价值。
(三)不同计量方法的转换
1、成本法转换为权益法。按照新准则的相关规定，投资企业可以通过减少投资量的方式促使被投资企业不会遭受重大影响或形成被控制的特征，通过成本法转化为权益法可进行核算，在个别的报表当中，需要先借助相应比例实行结转，并重置长期股权投资的成本，将剩余的权益以权益法的方式进行核算，并以相应比例对投资的成本以比例方式换算成为可以辨认的资产公允价值份额，这也是商誉方面的一种账面价值，其属于一种投资成本明显小于应当享有可辨认公允价值份额的一种计量方式，其在整个长期投资成本环境下，需要对留存收益实行相应的调整。
2、权益法或公允价值计量转换为成本法。因为追加投资等行为导致对被投资企业实施共同控制或重大影响，转为成本法进行核算。假设金融资产的分类是以公允价值的计量、变动记录到档期损益的金融资产当中，则需要按照转换过程中的公允价值明确具体的长期股权投资并记录到损益中。
3、公允价值模式转变为权益法核算模式。在追加投资的行为过程中，会导致投资企业发生共同的控制或重大影响，此时便需要采取权益法的方式进行核算。在转换的过程中，需要将原本的股权公允价值以新增投资后的支付对应价值作为初始投资的成本，并以转换日作为界限，将公允价值和账面价值以差额的方式记录到损益当中。
4、权益法转换为公允价值计量的金融资产。因部分处置等原因导致持股比例下降，应于失去共同控制或重大影响时，对于剩余股权改按公允价值计量，公允价值和账面价值的差额会记录到当期的损益当中，并且原本应用权益法核算出的综合收益，需要参考被投资企业的资产、负债状况进行核算处理。因为被投资企业的综合收益、利润分配等方面的影响，最终需要终止应用权益法并转化为当期损益。
成本法转公允价值计量的金融资产，因为部分处理原因导致持股比例发生变化，并且对于被投资企业的影响、控制效益较低，则应当将剩余的股权采取金融工具的方式参考计量准则进行处理，并将剩余的股权以公允价值的方式进行计量，公允价值和账面价值的差额应当记入损益当中。
四、长期股权投资的减值
在新准则当中，长期股权投资在减值方面具备一定的特殊性，以成本模式计量的长期股权投资，减值的计量应当根据会计准则进行适当调整。计量的结果中显示，长期股权投资的可回收金额低于账面的价值，应当计提减值准备，并计入当期损益，同时在计提相关资产减值的准备同时，资产减值损失在后续会计工作过程中不能转回。在处理长期股权投资问题时，账面价值和实际的价款差异需要记录到当期的损益当中，可以应用权益法的方式实现对长期股权投资的核算，因为被投资部门除了净损益以外，所有者的权益其他变动和计入权益都会发生变化，处理这一项投资问题时需要先将原本的计入权益根据相应比例进行转入。
五、小结
综上所述，在新准则之下，长期股权投资的计量与核算工作会更加复杂繁琐，同时还会涉及到更多的会计准则，例如长期股权投资、金融工具确认和计量、企业合并、非货币性资产交换、债务重组、资产减值损失等企业会计准则。对此，在今后会计工作中需要进一步的掌握和改进工作模式，做好股权投资的计量、核算、处置等工作，从而提高会计工作效益，满足新准则要求。
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